A oportunidade visa recuperar os valores pagos a maior a título de contribuição ao PIS e COFINS sobre a comercialização de cigarros, no regime de substituição tributária, em razão da diferença positiva entre base de cálculo presumida (maior) e base de cálculo efetiva praticada na revenda (menor).
O histórico da discussão
- O § 7º do art. 150 da CF instituiu a substituição tributária, modalidade de apuração em que o tributo incidente na fase subsequente da cadeia – devido pelo substituído – é antecipado pelo substituto, através de uma base de cálculo presumida. Ao substituído, é assegurada a restituição dos valores pagos caso, nas etapas seguintes da cadeia, a presunção não se concretize.
- De forma prática, em vez de o tributo ser devido em cada operação, será recolhido por terceiro vinculado à cadeia econômica, na etapa inicial.
- Ocorre que, para a contribuição ao PIS e COFINS apuradas nessa sistemática, a Administração Tributária só permitia a restituição caso não ocorresse o fato gerador. Em razão disso, o tema foi judicializado pelos contribuintes, que passaram a alegar o enriquecimento ilícito do Estado e levaram a discussão até o STF.
- Até que, em 2020, o Supremo definiu que “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida” (Tema 228).
Aplicação do Tema 228 ao setor de cigarros e controvérsias subsequentes
Dentre os setores afetados pelo julgamento do Supremo está o de cigarros, cuja responsabilidade pelo recolhimento da contribuição ao PIS e COFINS, incidentes na operação de revenda efetuada pelo varejista, cabe ao substituto (fabricante, importador ou atacadista, em algumas situações).
Nessa sistemática, conforme mencionado, o substituto apura os tributos através da utilização de uma base de cálculo presumida. Para estimar essa base de cálculo, o substituto deve multiplicar o preço da venda do produto no varejo – que é tabelado pelos fabricantes de cigarro e divulgado pela RFB – pelos coeficientes de 3,42 para a contribuição ao PIS e 2,9169 para a COFINS (art. 62 da Lei n. 11.196/2005 e art. 503 da IN n. 2.121/2022).
Apurada a base de cálculo presumida, a COFINS é devida com a alíquota de 3% e o PIS com a alíquota de 0,65%, ambas recolhidas pelo substituto.
O substituído, por sua vez, embora tenha arcado com esse ônus tributário – sendo importante lembrar que os valores adiantados são incluídos do preço exigido pelo fabricante – é obrigado a efetuar a revenda observando o exato preço tabelado.
Isso implica, na prática, a incidência sobre a base de cálculo presumida, o que acaba gerando um valor maior a título de contribuição ao PIS e COFINS em comparação à base de cálculo efetiva. Ou seja, há uma discrepância entre a presunção e a realidade, passível de devolução ao substituído, conforme dispõe o § 7º do art. 150 da CF e a tese fixada no tema 228/STF.
- Para exemplificar – considerando o cigarro Dunhill na tabela de preços, temos o seguinte cenário no cálculo da COFINS:
Base de cálculo presumida
| Valor tabelado | Coeficiente de presunção (COFINS) | Base de cálculo presumida (COFINS) | Alíquota do COFINS | Valor recolhido pelo substituto |
| R$12,5 | 291,69% | (R$12,5 x 291,69) = R$ 36,46 | 3,0% | (R$36,46 x 3,0%) = R$1,0938 |
Base de cálculo efetiva
| Valor tabelado | Base de cálculo efetiva (COFINS) | Alíquota do COFINS | Valor que deveria ser recolhido |
| R$12,5 | R$12,5 | 3,0% | (R$12,5 x 3,0%) = R$0,375 |
No exemplo hipotético, a diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva gera um excesso de R$ 0,7188, a título de contribuição ao COFINS recolhido pelo substituto (e suportado financeiramente pelo substituído).
Em razão desse pagamento a maior, da garantia à devolução, na forma do § 7º do art. 150 da CF e tese fixada no Tema 228/STF , os substituídos passaram a ingressar com pedidos de restituição administrativa.
Ocorre que a Receita Federal tem vedado a restituição, sob a alegação de que o Tema 228/STF não é aplicável ao setor de cigarros. Os principais fundamentos adotados são no sentido de que os coeficientes aplicados para a determinação da base de cálculo:
- São essenciais na substituição tributária, uma vez que possibilitam que sejam “considerados de uma só vez os montantes das demais bases de cálculo que viriam a surgir nas operações subsequentes”; e
- Servem como “política pública de desestímulo ao tabagismo”.
Nesse contexto, existem sólidos fundamentos para defender que o entendimento da Receita não está de acordo com o que prevê o § 7º do art. 150 do CF e as conclusões expostas no julgamento do Tema 228/STF, que asseguram a restituição das contribuições ao substituído que suportar um ônus tributário maior que o efetivamente devido, sem restrições quanto ao setor, bastando a comprovação do recolhimento maior suportado pelo substituído, em razão da diferença positiva entre a base de cálculo presumida e a efetiva – exata situação do setor de venda de cigarros.
Assim, é possível a utilização de mandado de segurança, a fim de garantir o direito à restituição àqueles contribuintes que receberam alguma negativa administrativa e também aos que pretendem requerer a restituição futuramente.
