A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça encerrou o julgamento do Tema 1.223, decidindo que as contribuições ao PIS e à COFINS integram a base de cálculo do ICMS. Apesar das expectativas iniciais de um desfecho favorável aos contribuintes, a decisão foi proferida sob a sistemática dos recursos repetitivos, passando a orientar as instâncias inferiores do Judiciário.
A controvérsia
A discussão no Tema 1.223 girou em torno da legalidade da inclusão do PIS e da COFINS na base de cálculo do ICMS. O fisco defendia que não há previsão legal para excluir essas contribuições da base do imposto estadual, enquanto os contribuintes sustentavam que a falta de disposição legal específica sobre a inclusão afastaria a exigência e que as contribuições seriam incompatíveis com a materialidade do ICMS.
A tese dos contribuintes encontrava respaldo no julgamento do Tema 69 pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. O argumento era que, assim como o imposto estadual não compõe a receita bruta para fins de apuração das contribuições, o valor das contribuições também não deveria integrar a base de cálculo do ICMS, por não se enquadrarem no conceito de “valor da operação”.
A decisão do STJ
O STJ, que até a afetação do tema apresentava decisões divergentes sobre a matéria, seguiu linha diversa daquela pretendida pelos contribuintes, fixando a seguinte tese:
“A inclusão do PIS e da Cofins na base de cálculo do ICMS atende à legalidade nas hipóteses em que a base de cálculo é o valor da operação, por configurar repasse econômico.”
Vale destacar que o STJ não aplicou qualquer modulação de efeitos, entendendo que não houve mudança de entendimento que justificasse tal medida.
Próximos passos
Embora a tese fixada seja desfavorável aos contribuintes, ainda cabem embargos de declaração contra a decisão. Ademais, considerando que os conceitos discutidos envolvem aspectos constitucionais, é possível que o tema seja levado ao STF para apreciação final.
A 1a Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o EREsp 1.599.065, definiu que os valores que as companhias telefônicas recebem dos usuários, a título de interconexão e roaming, não integram a base de cálculo da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). Isso pois, não compõem o patrimônio das operadoras de telefonia, sendo redirecionados para outras empresas do setor que, por força legal, compartilham suas redes.
Segundo o relator do recurso, ministro Teodoro Silva Santos, o Tema 69 é fundamental para solucionar a divergência ao definir que o faturamento de terceiros não pode compor a base de cálculo dos impostos.
Com base no referido tema, o ministro afastou a denominação de “receita” para os valores em discussão, uma vez que eles não integram o patrimônio do contribuinte e não têm caráter definitivo, após pontuar que os serviços de interconexão e roaming são transferidos a outras empresas do mesmo sistema por imposição legal (artigo 146, inciso I, da Lei 9.472/1997).
Explicou, que a empresa de telefonia, ao cobrar, em fatura única, todos os serviços prestados ao consumidor, deve incluir o valor correspondente à utilização da interconexão e do roaming, que não lhe pertencem, mas, sim, a quem efetivamente prestou o serviço, ou seja, àquelas outras operadoras do sistema que disponibilizaram suas redes, por força de imposição legal, para a operacionalização das telecomunicações”, completou Teodoro Silva Santos.
A 13ª Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região manteve a sentença que reconheceu parcialmente o erro no lançamento do Imposto Territorial Rural (ITR), anulando o débito fiscal e extinguindo o crédito tributário da Companhia Siderúrgica do Maranhão (Cosima), com base em demonstrações da utilização efetiva da área para exploração extrativa e pastagem (AO 0009119- 07.2002.4.01.3700).
Consta nos autos que a Cosima foi autuada pela Receita Federal por suposta falta de recolhimento do ITR em razão da declaração incorreta do grau de utilização da área do imóvel, aplicando-se uma alíquota de 20% ao invés de 0,45%, por conta do uso total da área.
Contudo, a autora declarou nos autos que a atividade desempenhada na área do imóvel é exclusivamente de extração de lenha para fabricação de carvão vegetal.
Ao analisar o caso, o relator, desembargador federal Roberto Carvalho Veloso, destacou que, com base na Lei n. 9.393/1996, a área tributável é a área total do imóvel menos as áreas de preservação permanente, de reserva legal e outras áreas de interesse ecológico, devidamente comprovadas.
Dessa forma, o magistrado afirmou que a jurisprudência é firme no sentido de que as áreas de preservação permanente, de reserva legal e outras áreas não tributáveis devem ser excluídas do cálculo do ITR. Assim, a Receita Federal errou ao desconsiderar essas áreas e aplicar uma alíquota indevida, não reconhecendo as áreas efetivamente utilizadas.
Com isso, o Colegiado, por unanimidade, negou as apelações da União e da Cosima, nos termos do voto do relator.
No julgamento do Tema 1.174, sob o rito dos recursos repetitivos, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, estabeleceu que as parcelas relativas ao vale-transporte, ao vale-refeição/alimentação, ao plano de assistência à saúde (auxílio-saúde, odontológico e farmácia), ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) e à contribuição previdenciária dos empregados, descontadas na folha de pagamento do trabalhador, “constituem simples técnica de arrecadação ou de garantia para recebimento do credor e não modificam o conceito de salário ou de salário de contribuição; portanto, não modificam a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, do Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) e da contribuição de terceiros”.
Segundo o relator, ministro Herman Benjamin, essa matéria é amplamente conhecida no STJ, com diversos precedentes que negam o argumento de que a contribuição previdenciária patronal, a contribuição ao SAT e as contribuições de terceiros (Sistema S) deveriam incidir apenas sobre a parcela líquida do vencimento dos trabalhadores.
O ministro explicou que o artigo 22, I, da Lei 8.212/1991 estabelece que a contribuição previdenciária do empregador incide sobre o “total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma” – o que inclui, entre outros valores, as gorjetas e os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
O artigo 28, I, da mesma lei – disse – trata do salário de contribuição (devido pelo empregado e pelo trabalhador avulso) e o parágrafo 9º do dispositivo legal aborda, de forma exemplificativa, as parcelas que devem ser excluídas do salário de contribuição.
O relator esclareceu que tais descontos – como o vale-transporte –, lançados a esse título na folha de pagamento do trabalhador, apenas operacionalizam técnica de arrecadação, e em nada influenciam no conceito de salário.
Para o ministro, não se pode confundir a base de cálculo da contribuição patronal com a simples utilização de técnica (autorização legal ou convencional para desconto/retenção direta na fonte) que confere maior eficiência em relação à quitação dos débitos dos trabalhadores.
“Basta fazer operação mental hipotética, afastando a realização dos descontos na folha de pagamento, para se verificar que o salário do trabalhador permaneceria o mesmo, e é em relação a ele (valor bruto da remuneração, em regra) que tais contribuintes iriam calcular exatamente a mesma quantia a ser por eles pessoalmente pagas (e não mediante retenção em folha) em momento ulterior”, ressaltou.
Segundo Benjamin, essa questão foi abordada no julgamento do REsp 1.902.565, de relatoria da ministra Assusete Magalhães (aposentada), no qual se entendeu que, “embora o crédito da remuneração e a retenção da contribuição previdenciária possam, no mundo dos fatos, ocorrer simultaneamente, no plano jurídico as incidências são distintas. Uma vez que o montante retido deriva da remuneração do empregado, conserva ele a natureza remuneratória, razão pela qual integra também a base de cálculo da cota patronal”.
A 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, ao julgar o REsp 2.115.529, confirmou a incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), da Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre os valores dos descontos obtidos a título de multa, juros e encargos legais em razão da adesão do contribuinte ao Programa Especial de Regularização Tributária (Pert).
O Pert é um programa de parcelamento especial destinado a pessoas físicas e jurídicas com dívidas tributárias, que abrangeu também a concessão de descontos em multas e juros.
O caso analisado trata-se de mandado de segurança em que se sustenta que os montantes anistiados no âmbito do Pert não estariam sujeitos à incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, uma vez que não representam acréscimo patrimonial ou faturamento, que são as bases dessas exações.
Ao analisar o recurso, o relator, ministro Afrânio Vilela, destacou que é pacífico no STJ o entendimento de que “qualquer benefício fiscal que tenha por consequência o impacto positivo no lucro da empresa deve surtir efeito na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins”.
A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça encerrou o julgamento do Tema 1240, definindo que o Imposto Sobre Serviços (ISS) compõe a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando apurados sob o regime de lucro presumido.
A controvérsia central do Tema 1240 girava em torno da interpretação do conceito de “receita bruta”, que é a base para o cálculo do lucro presumido, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. Enquanto o Fisco defendia que o ISS deveria integrar essa base, argumentando que todos os valores recebidos pela empresa, independentemente de sua destinação, configuram receita, os contribuintes sustentavam que o ISS, por ser um tributo que apenas transita pela contabilidade da empresa e é repassado aos cofres públicos, não deveria ser considerado na presunção do lucro, já que não representa acréscimo patrimonial.
Essa tese dos contribuintes encontrava suporte no julgamento do Tema 69 pelo Supremo Tribunal Federal, que decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, com base no argumento de que o imposto estadual não compõe a receita da empresa. Muitos esperavam que o mesmo raciocínio fosse aplicado ao ISS em relação ao IRPJ e à CSLL no regime de lucro presumido, dada a identidade de base de cálculo – receita bruta.
No entanto, o STJ seguiu o caminho esperado pelas análises mais realistas e manteve o entendimento já aplicado ao ICMS em decisões anteriores, como no Tema 1008, que tratava da inclusão do ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurado no lucro presumido. Assim, a 1ª Seção fixou a seguinte tese:
“O ISS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo regime de lucro presumido.”
A fixação da tese pelo STJ no Tema 1240 marca mais um capítulo na disputa entre Fisco e contribuintes sobre a definição de “receita bruta”.
O STJ finalizou o julgamento do Tema 1174 acerca da possibilidade de excluir da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal valores retidos na folha de pagamento, como o Imposto de Renda, a contribuição previdenciária, além de benefícios como vale-transporte, vale-refeição e planos de assistência à saúde.
De um lado, os contribuintes defendiam que esses valores não deveriam compor a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal. O argumento principal era de que tais quantias apenas transitam pela contabilidade, sendo destinadas diretamente ao fisco ou a convênios, sem integrar o patrimônio do empregado. Assim, segundo os empregadores, esses valores não teriam caráter retributivo à prestação de serviços e, portanto, não poderiam ser considerados como salário-contribuição.
A Fazenda Nacional, por sua vez, sustentava que a natureza desses valores, mesmo que destinados a terceiros, não alterava o conceito de salário de contribuição. Segundo o fisco, o repasse ao governo, no caso do IR e da contribuição previdenciária, ou aos convênios, no caso dos benefícios, não descaracterizaria esses valores como integrantes da base de cálculo das contribuições patronais.
O julgamento no STJ seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, o que implica que a decisão será aplicada a todos os casos semelhantes em tramitação no país.
O relator, ministro Herman Benjamin, argumentou que o fato de os valores serem repassados ao fisco ou utilizados para pagamento de benefícios apenas constitui uma técnica de arrecadação, sem modificar o conceito de salário-contribuição.
Com base nisso, foi fixada a seguinte tese:
“As parcelas relativas ao vale-transporte, vale-refeição/alimentação, plano de assistência à saúde, ao Imposto de Renda Retido na fonte dos empregados e à contribuição previdenciária dos empregados, descontados na folha de pagamento do trabalhador, constituem simples técnica de arrecadação ou de garantia para recebimento do credor, e não modificam o conceito de salário ou de salário de contribuição e, portanto, não modificam a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, do SAT e da contribuição de terceiros.”
A decisão representa uma vitória para a Fazenda Nacional, ao reafirmar a inclusão desses valores na base de cálculo das contribuições previdenciárias patronais. Para os empregadores, o impacto é significativo, pois mantém a obrigatoriedade de incluir na base de cálculo das contribuições previdenciárias patronais valores que, segundo os contribuintes, não deveriam ter essa natureza.
A oportunidade visa recuperar os valores pagos a maior a título de contribuição ao PIS e COFINS sobre a comercialização de cigarros, no regime de substituição tributária, em razão da diferença positiva entre base de cálculo presumida (maior) e base de cálculo efetiva praticada na revenda (menor).
O histórico da discussão
O § 7º do art. 150 da CF instituiu a substituição tributária, modalidade de apuração em que o tributo incidente na fase subsequente da cadeia – devido pelo substituído – é antecipado pelo substituto, através de uma base de cálculo presumida. Ao substituído, é assegurada a restituição dos valores pagos caso, nas etapas seguintes da cadeia, a presunção não se concretize.
De forma prática, em vez de o tributo ser devido em cada operação, será recolhido por terceiro vinculado à cadeia econômica, na etapa inicial.
Ocorre que, para a contribuição ao PIS e COFINS apuradas nessa sistemática, a Administração Tributária só permitia a restituição caso não ocorresse o fato gerador. Em razão disso, o tema foi judicializado pelos contribuintes, que passaram a alegar o enriquecimento ilícito do Estado e levaram a discussão até o STF.
Até que, em 2020, o Supremo definiu que “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida” (Tema 228).
Aplicação do Tema 228 ao setor de cigarros e controvérsias subsequentes
Dentre os setores afetados pelo julgamento do Supremo está o de cigarros, cuja responsabilidade pelo recolhimento da contribuição ao PIS e COFINS, incidentes na operação de revenda efetuada pelo varejista, cabe ao substituto (fabricante, importador ou atacadista, em algumas situações).
Nessa sistemática, conforme mencionado, o substituto apura os tributos através da utilização de uma base de cálculo presumida. Para estimar essa base de cálculo, o substituto deve multiplicar o preço da venda do produto no varejo – que é tabelado pelos fabricantes de cigarro e divulgado pela RFB – pelos coeficientes de 3,42 para a contribuição ao PIS e 2,9169 para a COFINS (art. 62 da Lei n. 11.196/2005 e art. 503 da IN n. 2.121/2022).
Apurada a base de cálculo presumida, a COFINS é devida com a alíquota de 3% e o PIS com a alíquota de 0,65%, ambas recolhidas pelo substituto.
O substituído, por sua vez, embora tenha arcado com esse ônus tributário – sendo importante lembrar que os valores adiantados são incluídos do preço exigido pelo fabricante – é obrigado a efetuar a revenda observando o exato preço tabelado.
Isso implica, na prática, a incidência sobre a base de cálculo presumida, o que acaba gerando um valor maior a título de contribuição ao PIS e COFINS em comparação à base de cálculo efetiva. Ou seja, há uma discrepância entre a presunção e a realidade, passível de devolução ao substituído, conforme dispõe o § 7º do art. 150 da CF e a tese fixada no tema 228/STF.
Para exemplificar – considerando o cigarro Dunhill na tabela de preços, temos o seguinte cenário no cálculo da COFINS:
Base de cálculo presumida
Valor tabelado
Coeficiente de presunção (COFINS)
Base de cálculo presumida (COFINS)
Alíquota do COFINS
Valor recolhido pelo substituto
R$12,5
291,69%
(R$12,5 x 291,69) = R$ 36,46
3,0%
(R$36,46 x 3,0%) = R$1,0938
Base de cálculo efetiva
Valor tabelado
Base de cálculo efetiva (COFINS)
Alíquota do COFINS
Valor que deveria ser recolhido
R$12,5
R$12,5
3,0%
(R$12,5 x 3,0%) = R$0,375
No exemplo hipotético, a diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva gera um excesso de R$ 0,7188, a título de contribuição ao COFINS recolhido pelo substituto (e suportado financeiramente pelo substituído).
Em razão desse pagamento a maior, da garantia à devolução, na forma do § 7º do art. 150 da CF e tese fixada no Tema 228/STF , os substituídos passaram a ingressar com pedidos de restituição administrativa.
Ocorre que a Receita Federal tem vedado a restituição, sob a alegação de que o Tema 228/STF não é aplicável ao setor de cigarros. Os principais fundamentos adotados são no sentido de que os coeficientes aplicados para a determinação da base de cálculo:
São essenciais na substituição tributária, uma vez que possibilitam que sejam “considerados de uma só vez os montantes das demais bases de cálculo que viriam a surgir nas operações subsequentes”; e
Servem como “política pública de desestímulo ao tabagismo”.
Nesse contexto, existem sólidos fundamentos para defender que o entendimento da Receita não está de acordo com o que prevê o § 7º do art. 150 do CF e as conclusões expostas no julgamento do Tema 228/STF, que asseguram a restituição das contribuições ao substituído que suportar um ônus tributário maior que o efetivamente devido, sem restrições quanto ao setor, bastando a comprovação do recolhimento maior suportado pelo substituído, em razão da diferença positiva entre a base de cálculo presumida e a efetiva – exata situação do setor de venda de cigarros.
Assim, é possível a utilização de mandado de segurança, a fim de garantir o direito à restituição àqueles contribuintes que receberam alguma negativa administrativa e também aos que pretendem requerer a restituição futuramente.
A 1a Seção do STJ, em julgamento foi proferido sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1252), confirmou sua jurisprudência no sentido de que, por possuir natureza de verba salarial, o adicional de insalubridade atrai a incidência da contribuição previdenciária (REsp 1.833.198).
Foi fixada a seguinte tese:
“Incide a Contribuição Previdenciária patronal sobre o Adicional de Insalubridade, em razão da sua natureza remuneratória.”
Com a publicação da Lei n. 14.789/2023 – que revogou a possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL apurados no lucro real e da Contribuição para o PIS e COFINS do regime não-cumulativo – surgiram uma série de dúvidas relacionadas às teses tributárias que defendem a exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo desses tributos .
Ainda assim, conforme detalharemos a seguir, o panorama jurisprudencial se mostra favorável aos contribuintes que ainda não judicializaram a matéria.
Relembre a controvérsia
Com relação ao IRPJ e à CSLL, a discussão envolvendo a tributação dos créditos presumidos de ICMS foi debatida, em 2017, no julgamento do ERESP 1.517.492/PR, ocasião em que o STJ afastou a incidência sobre tais benefícios por entender que (i) tais incentivos não configuram receita; e (ii) se os créditos presumidos integrassem as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a União estaria tributando um benefício concedido pelos Estados, o que violaria o pacto federativo;
Já com relação à contribuição ao PIS e COFINS– embora o STJ também já tenha se manifestado em igual sentido (REsp 1825503/SC) – apossibilidade ainda será julgada pelo STF, no âmbito do Tema 843. Ao Supremo caberá decidir sobre a “possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal”;
A discussão envolvendo os benefícios fiscais de ICMS rendeu inúmeros debates ao longo de 2023, que inclusive contou com o julgamento do Tema 1.182/STJ em abril, no qual a Corte analisou a possibilidade de exclusão dos demais benefícios fiscais relacionados ao ICMS, que não o crédito presumido – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
Na ocasião, os ministros firmaram o entendimento de que apenas podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ/CSLL com a observância dos requisitos previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014. Ou seja, segundo o STJ, a exclusão está autorizada quando o incentivo for registrado em reservas próprias, que somente poderão ser utilizadas para absorção de prejuízos ou aumento do capital social, dispensada a comprovação de que os incentivos foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
O vai e vem da discussão culminou na publicação da Lei n. 14.789/2023, que revogou o benefício fiscal contido no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, determinando a tributação dos demais benefícios fiscais relacionados ao ICMS – excluído o crédito presumido.
A nosso ver, a nova legislação não interfere nas ações que pleiteiam a exclusão dos dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ, CSLL, contribuição ao PIS e COFINS, uma vez que essas são fundamentadas no conceito de receita e na violação do pacto federativo.
Para aqueles contribuintes que ainda não discutiram o tema judicialmente, orienta-se o ajuizamento de ação judicial para assegurar o direito à exclusão dos creditos presumidos da base de cálculo dos IRPJ, CSL, PIS e COFINS.
Destaca-se que já foram proferidas uma série de decisões favoráveis que afastam a tributação dos créditos presumidos, algumas delas determinando expressamente a inaplicabilidade da Lei n. 14.789/2023.
Nossa equipe está à disposição para devidamente lhe orientar e promover o ajuizamento da ação para sua empresa. Entre em contato com adriene@advadrienemiranda.com.br ou sophia@advadrienemiranda.com.br.
